Τη διαδικασία και τις λεπτομέρειες για την αναδρομικά αναστολή του ΦΠΑ στις παραδόσεις νεόδμητων ακινήτων προβλέπει αναλυτική εγκύκλιος της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων. Με βάση την εγκύκλιο το μέτρο της αναστολής του ΦΠΑ στα ακίνητα είναι προαιρετικό και χορηγείται μόνον αν υποβάλει αίτηση ο ενδιαφερόμενος ενώ ο ΦΠΑ αναστέλλεται υποχρεωτικά μέχρι 31.12.2022.

Για τις μεταβιβάσεις όπου αναστέλλεται ο ΦΠΑ στα «νεόδμητα ακίνητα», επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων που υπολογίζεται με συντελεστή 3% επί της αντικειμενικής ή της αναγραφόμενης στο συμβόλαιο, όποια είναι η υψηλότερη. Η αίτηση για άδειες εκδοθείσες που έχουν εκδοθεί προ του 2020 πρέπει να υποβληθεί έως και τις 12.6.2020. Η προθεσμία αίτησης αναστολής για άδειες που εκδίδονται μετά την έναρξη ισχύος του ν.4646 και εφεξής ορίζεται σε έξι (6) μήνες από την έκδοση της εκάστοτε άδειας. Η αίτηση αναστολής καταλαμβάνει το σύνολο των αδιάθετων ακινήτων του ενδιαφερομένου (κατασκευαστικές επιχειρήσεις κλπ) από όλες τις οικοδομικές άδειες που έχουν εκδοθεί έως το χρόνο της αίτησης αναστολής

Προκειμένου να γίνει δεκτή η αίτηση αναστολής του ΦΠΑ, πρέπει ο φορολογούμενος να συνυποβάλλει με την αίτησή του και μία πλήρη κατάσταση με τα «αδιάθετα» ακίνητα, δηλαδή τα ακίνητα που, έως το χρόνο της αίτησης αναστολής, δεν έχουν πωληθεί ή χρησιμοποιηθεί (ώστε να έχει προηγηθεί αυτοπαράδοσή τους κλπ.). Συνεπώς η αναστολή καταλαμβάνει όλα τα αδιάθετα ακίνητα του υποκειμένου, από όλες τις άδειες οικοδομής που έχουν εκδοθεί και αφορούν είτε ιδιόκτητα ακίνητά του είτε ακίνητα τα οποία ανεγείρει με το σύστημα της αντιπαροχής, μέχρι την αίτηση αναστολής. Επισημαίνεται ότι εφόσον προσκομιστεί από τον υποκείμενο κατάσταση με τα αδιάθετα ακίνητα, ο προϊστάμενος της ΔΟΥ είναι υποχρεωμένος να χορηγήσει την αναστολή.

Επίσης στην εγκύκλιο ορίζεται ότι άδεια που τυχόν εκδίδεται (α) μετά την αίτηση αναστολής και μέχρι την έκδοση της απόφασης αναστολής, ή (β) μετά την έκδοση της απόφασης αναστολής, δεν καταλαμβάνεται από την αναστολή. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος επιθυμεί την αναστολή αυτής της άδειας, θα πρέπει να τη ζητήσει εκ νέου με άλλη Αίτηση. Επίσης, σημειώνεται ότι  οποιαδήποτε μεταβολή στην κατάσταση με τα αδιάθετα ακίνητα θα γίνεται δεκτή μέχρι την παράδοση εκάστοτε ακινήτου με την υποβολή των δικαιολογητικών που τεκμηριώνουν την μεταβολή.

Αντιπαροχή

Επισημαίνεται ότι όλα τα παραπάνω ισχύουν για τις κατασκευαστικές επιχειρήσεις οικοδομών προς πώληση. Αλλά και στην περίπτωση της αντιπαροχής, δεν υπάγεται σε ΦΠΑ όταν ο κατασκευαστής που υπόκειται στον φόρο, έχει υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής του ΦΠΑ.

Η ανωτέρω διάταξη καταλαμβάνει τόσο τα εργολαβικά που έχουν συνταχθεί έως την έναρξη ισχύος των διατάξεων περί αναστολής και για τα οποία ο κατασκευαστής επέλεξε την ένταξή του στο καθεστώς αναστολής ΦΠΑ για τα αδιάθετα ακίνητα, όσο και τα εργολαβικά που συντάσσονται μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων και ο κατασκευαστής επιλέγει την υπαγωγή στο καθεστώς αναστολής ΦΠΑ.

Κρίσιμος χρόνος

Σύμφωνα με παλαιότερη εγκύκλιο (την AYO ΠΟΛ.1039/2006) χρόνος έκδοσης του στοιχείου παράδοσης κτισμάτων είναι ο χρόνος παράδοσης των κτισμάτων του οικοπεδούχου.

Κατά συνέπεια, εάν η υποχρέωση έκδοσης στοιχείου παράδοσης κτισμάτων προς τον οικοπεδούχο έχει ήδη γεννηθεί για τον υποκείμενο (κατασκευαστική επιχείρηση) πριν την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν. 4646/2019 και την ένταξη του στο καθεστώς αναστολής ΦΠΑ, τότε το στοιχείο επιβαρύνεται με ΦΠΑ.

Όπως έχει γίνει δεκτό από την παλιά Δ/νση ΚΒΣ και την Υπηρεσία μας (ενδεικτικά, έγγραφα 1094482/148/0015/2007, 1087335/7806/1347/0014/2007), σε περίπτωση παράδοσης κτισμάτων στον οικοπεδούχο πριν την ολοκλήρωση όλης της οικοδομής, εκδίδεται αρχικό στοιχείο παράδοσης κτισμάτων και με την ολοκλήρωση της οικοδομής εκδίδεται συμπληρωματικό.

Επομένως, σε περίπτωση που το στοιχείο παράδοσης κτισμάτων, αρχικό ή συμπληρωματικό, όφειλε να έχει εκδοθεί πριν την έναρξη ισχύος των διατάξεων περί αναστολής αλλά και την ένταξη του υποκειμένου κατασκευαστή στο καθεστώς αυτό, το εν λόγω στοιχείο πρέπει να επιβαρυνθεί με ΦΠΑ ανεξάρτητα αν εκδόθηκε κατά τον χρόνο που έπρεπε ή εκπρόθεσμα.

Εάν όμως η υποχρέωση έκδοσης στοιχείου παράδοσης κτισμάτων δεν έχει γεννηθεί μέχρι την έναρξη ισχύος των διατάξεων περί αναστολής αλλά και την ένταξη του κατασκευαστή στο καθεστώς αναστολής, τότε το τιμολόγιο που εκδίδεται δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, ενώ στις περιπτώσεις αυτές έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 13 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου και το παραστατικό που εκδίδεται, σύμφωνα με τα ΕΛΠ (ν. 4308/2014), από τον εργολάβο προς τον οικοπεδούχο επιβαρύνεται με τέλη χαρτοσήμου 3 % (πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου 20%).

Εξαιρετικά, σε περίπτωση που συντάσσεται εργολαβικό προσύμφωνο αντιπαροχής μετά την οικειοθελή ένταξη του υποκείμενου κατασκευαστή στο καθεστώς αναστολής, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 15.ε του Κ.Ν.Τ.Χ. και το τέλος χαρτοσήμου υπολογίζεται επί της αντικειμενικής αξίας του οικοπέδου, εκτός εάν στο προσύμφωνο αναγράφεται αξία μεγαλύτερη από την αντικειμενική.

Δεν μπαίνει ΦΠΑ, δεν εκπίπτει ΦΠΑ

Για τα ακίνητα που έχουν υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (δαπάνες), το οποίο προσδιορίζεται σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 31 του Κώδικα ΦΠΑ, δηλ. ανάλογα με το ποσοστό συνιδιοκτησίας στο οικόπεδο, αναστέλλεται καθόλη τη διάρκεια της περιόδου αναστολής.

Επομένως οποιαδήποτε εισροή πραγματοποιήσει ο υποκείμενος για την οικοδομή που είναι σε αναστολή δεν θα εκπίπτει κατά το ποσοστό που αφορά τα αδιάθετα ακίνητα για τα οποία έχει χορηγηθεί αναστολή. Επισημαίνεται ότι η αναστολή του δικαιώματος έκπτωσης αφορά μόνο τα αδιάθετα ακίνητα του υποκειμένου. Επομένως, αν ο υποκείμενος συνεχίζει να κατασκευάζει οικοδομή από την οποία έχει ήδη πωλήσει κάποια διαμερίσματα ενώ για τα υπόλοιπα της ίδιας οικοδομής, που δεν έχουν ακόμη διατεθεί (αδιάθετα), έχει ζητήσει και πάρει την αναστολή, για μεν τις εισροές που πραγματοποιεί μετά την έκδοση της απόφασης Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. που ισχύει από τον χρόνο υποβολής της αίτησης αναστολής και αφορούν τα ήδη πωληθέντα με ΦΠΑ διαμερίσματα, συνεχίζει να έχει δικαίωμα έκπτωσης ενώ για τις εισροές που πραγματοποιεί και αφορούν τα αδιάθετα διαμερίσματα, για τα οποία έχει πάρει αναστολή, δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης. Ο προσδιορισμός του εκπιπτόμενου φόρου ή αντίστοιχα του μη εκπιπτόμενου γίνεται πάντα με την αναλογία των χιλιοστών του διαμερίσματος επί του οικοπέδου. Σε περίπτωση που τα αδιάθετα ακίνητα για τα οποία έχει χορηγηθεί η αναστολή δεν διατεθούν μέχρι το πέρας της περιόδου αναστολής, στις 31/12/2022, τότε παύει η αναστολή του δικαιώματος έκπτωσης και η προθεσμία άσκησής του συνεχίζεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής.

Με την παρ. 5 του άρθρου 39 προστέθηκαν εδάφια στην παράγραφο 1 του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ με τα οποία προβλέπεται διακανονισμός του φόρου εισροών που εξέπεσε ο υποκείμενος – κατασκευαστής πριν την απόφαση της αναστολής και παράλληλα εξουσιοδοτείται ο Υπουργός Οικονομικών, μετά από εισήγηση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, να ρυθμίζει τη διαδικασία και κάθε λεπτομέρεια για την εφαρμογή αυτού.

Με την Απόφαση Υφυπουργού Α.1013/2020 ορίστηκε η διαδικασία διακανονισμού της έκπτωσης ΦΠΑ για ακίνητα που έχουν υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής.

Ειδικότερα, αναφορικά με τα ανωτέρω επισημαίνεται ότι η υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση κατασκευής και πώλησης οικοδομών, η οποία έχει επιλέξει να θέσει τα αδιάθετα ακίνητά της σε καθεστώς αναστολής, έχει την υποχρέωση πριν την παράδοσή τους κατά την έννοια των παρ. 1 και 2α του άρθρου 6 του Κώδικα ΦΠΑ να διακανονίσει τον φόρο που εξέπεσε για την κατασκευή των εν λόγω ακινήτων. Ο φόρος αυτός προσδιορίζεται με βάση το ποσοστό συμμετοχής της κάθε ιδιοκτησίας στο συνολικό φόρο εισροών, ο οποίος διαμορφώνεται με βάση την πραγματική διάθεση των αγαθών και υπηρεσιών ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από το βιβλίο κοστολογίου οικοδομών και όπως αποτυπώνεται στην κατάσταση που υπέβαλε ο υποκείμενος -κατασκευαστής για τα αδιάθετα ακίνητα με την αίτηση αναστολής.

Παράδειγμα 1

Στις 17.2.2020 κατασκευαστική επιχείρηση που τηρεί διπλογραφικά βιβλία παραδίδει ακίνητο που έχει τεθεί σε αναστολή έναντι τιμήματος 100.000 ευρώ.

Για τον διακανονισμό της έκπτωσης του φόρου εισροών που αναλογεί στο ακίνητο αυτό έχει υποβληθεί στις 10.2.2020 έκτακτη δήλωση με ποσό προς καταβολή 20.000 και ο φόρος αυτός καταβλήθηκε 12.2.2020.

Στην δήλωση Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου 1.2.2020-29.2.2020 η κατασκευαστική επιχείρηση πρέπει να αναγράψει:

Στον κωδ. 310 την αξία της παράδοσης του ακινήτου που είναι σε καθεστώς αναστολής (100.000). Στον κωδ. 402 τον φόρο που καταβλήθηκε (20.000).

Στον κωδ. 422 το ποσό που οφείλεται λόγω του διακανονισμού και καταβλήθηκε (20.000). Στον κωδ. 906 την αξία της παράδοσης ακινήτου που είναι σε καθεστώς αναστολής (100.000).

Παράδειγμα 2

Στις 7.7.2020 κατασκευαστική επιχείρηση που τηρεί απλογραφικά βιβλία παραδίδει ακίνητο που έχει τεθεί σε αναστολή έναντι τιμήματος 130.000 ευρώ.

Για τον διακανονισμό της έκπτωσης του φόρου εισροών που αναλογεί στο ακίνητο αυτό έχει υποβληθεί στις 10.3.2020 έκτακτη δήλωση με ποσό προς καταβολή 25.000 και ο φόρος αυτός καταβλήθηκε 20.4.2020.

Στην δήλωση Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου 1.4.2020-30.6.2020 η κατασκευαστική επιχείρηση πρέπει να αναγράψει στον κωδ. 422 το ποσό που οφείλει λόγω διακανονισμού και καταβλήθηκε (25.000) και στον κωδ. 402 τον φόρο που καταβλήθηκε (25.000).

Στην δήλωση Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου 1.7.2020-30.9.2020 η κατασκευαστική επιχείρηση πρέπει να αναγράψει στον κωδ. 310 την αξία της παράδοσης του ακινήτου που είναι σε καθεστώς αναστολής (130.000) ομοίως και στον κωδ. 906.

Παράδειγμα

Έστω κατασκευαστική επιχείρηση που τηρεί απλογραφικά βιβλία, στη δήλωση ΦΠΑ της φορολογικής περιόδου 1.10.2019-31.12.2019 έχει ποσό προς έκπτωση 100.000. Στις 15/2/2020 αιτείται και της χορηγείται αναστολή.

Στις 17.3.2020 παραδίδει ακίνητο (που έχει τεθεί σε αναστολή) έναντι τιμήματος 150.000 ευρώ.

Για τον διακανονισμό της έκπτωσης του φόρου εισροών που αναλογεί στο ακίνητο αυτό έχει υποβληθεί στις 10.3.2020 έκτακτη δήλωση με ποσό προς καταβολή 30.000 και ο φόρος αυτός καταβλήθηκε 12.3.2020.

Στην δήλωση ΦΠΑ της φορολογικής περιόδου 1.1.2020-31.3.2020 η κατασκευαστική επιχείρηση πρέπει να αναγράψει στον κωδ. 310 την αξία της παράδοσης του ακινήτου που είναι σε καθεστώς αναστολής (150.000) ομοίως και στον κωδ. 906, στον κωδ. 422 το ποσό που οφείλει λόγω διακανονισμού και καταβλήθηκε (30.000) και στον κωδ. 402 τον φόρο που καταβλήθηκε (30.000).

Ο κωδικός 401 της δήλωσης αυτής θα έχει το ποσό που προέρχεται ως πιστωτικό από την προηγούμενη φορολογική περίοδο (δηλ. 100.000) το οποίο μπορεί είτε να μεταφερθεί στην επόμενη περίοδο είτε να ζητηθεί προς επιστροφή.